Opodatkowanie fundacji rodzinnej – kiedy brak CIT, kiedy 15%, 19% i 25%?

Jedną z największych zalet fundacji rodzinnej jest możliwość gromadzenia i reinwestowania majątku bez bieżącego podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że fundacja rodzinna jest po prostu „zwolniona z CIT”. System jej opodatkowania opiera się na kilku różnych mechanizmach. Jeżeli fundacja gromadzi majątek i prowadzi działalność mieszczącą się w ustawowym katalogu, co do zasady nie płaci bieżącego CIT. Przy wypłacie świadczeń beneficjentom pojawia się 15% CIT. Działalność wykraczająca poza dozwolony zakres jest opodatkowana stawką 25%.

Dodatkowo istnieją sytuacje, w których fundacja – mimo że prowadzi działalność dozwoloną – traci zwolnienie i płaci klasyczny 19% CIT. Najważniejszy przykład to najem majątku podmiotowi powiązanemu, jeżeli majątek służy temu podmiotowi do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dlatego przy fundacji rodzinnej nie wystarczy odpowiedzieć na pytanie, jaki dochód osiągnęła. Trzeba jeszcze ustalić z czego ten dochód pochodzi i co fundacja następnie robi z majątkiem.

„0% CIT” oznacza w rzeczywistości zwolnienie

Punktem wyjścia jest art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, który zwalnia fundację rodzinną z podatku dochodowego. Zwolnienie obejmuje przede wszystkim aktywność mieszczącą się w katalogu z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Fundacja może m.in. wynajmować i dzierżawić majątek, uczestniczyć w spółkach handlowych i określonych innych podmiotach, nabywać i zbywać papiery wartościowe oraz udzielać określonych pożyczek. Może również zbywać własne mienie, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.

Jeżeli przykładowo fundacja posiada nieruchomość wynajmowaną niezależnemu podmiotowi za 50 000 zł miesięcznie, dochód z tego najmu może być akumulowany i reinwestowany bez bieżącego CIT. Podobnie fundacja może pozostawiać w swoim majątku środki uzyskane z dozwolonych inwestycji i przeznaczać je na kolejne aktywa.

To właśnie odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji majątku jest jedną z najważniejszych różnic pomiędzy fundacją rodzinną a zwykłą spółką kapitałową.

15% CIT pojawia się przede wszystkim przy wypłacie majątku

Zgodnie z art. 24q ustawy o CIT fundacja płaci 15% podatku od przekazanego lub postawionego do dyspozycji:

– świadczenia na rzecz beneficjenta;

– mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji;

– świadczenia stanowiącego ukryty zysk.

Podstawą opodatkowania świadczenia jest co do zasady jego wartość. Podatek obciąża fundację, a nie jest podatkiem potrącanym z kwoty należnej beneficjentowi. Jeżeli więc fundacja wypłaca beneficjentowi świadczenie w wysokości 1 mln zł, CIT fundacji wyniesie:

1 000 000 zł × 15% = 150 000 zł.

Fundacja musi więc dysponować łącznie 1,15 mln zł, jeżeli statut przewiduje wypłatę beneficjentowi pełnego 1 mln zł.

Osobno należy ocenić PIT beneficjenta. Fundator oraz osoby należące do tzw. grupy zero mogą korzystać ze zwolnienia w odpowiedniej proporcji wynikającej z zasad dotyczących mienia wniesionego do fundacji. Przy pozostałych beneficjentach może pojawić się dodatkowe 10% albo 15% PIT.

Ukryte zyski również podlegają 15% CIT

Nie można ominąć podatku od świadczenia tylko przez zastąpienie formalnej wypłaty inną korzyścią przekazywaną fundatorowi lub beneficjentowi. Dlatego art. 24q ustawy o CIT zawiera odrębny katalog ukrytych zysków. Obejmuje on m.in. określone odsetki i opłaty od pożyczek udzielanych fundacji przez fundatora, beneficjenta lub podmiot powiązany, nieodpłatne i częściowo odpłatne świadczenia oraz określone transakcje i usługi zawierane z fundatorem, beneficjentami lub podmiotami powiązanymi. Znaczenie może mieć również różnica pomiędzy wartością rynkową transakcji a ceną faktycznie ustaloną przez strony.

Przykładowo wynajęcie fundatorowi nieruchomości za czynsz odpowiadający cenie rynkowej może pozostawać neutralne w tym zakresie. Dyrektor KIS w interpretacji z 25 sierpnia 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.366.2026.2.EJ potwierdził, że rynkowy najem nieruchomości fundatorowi nie tworzył w przedstawionych okolicznościach ukrytego zysku. Inaczej może wyglądać ta sama transakcja przy symbolicznym czynszu albo braku odpłatności.

25% CIT dotyczy działalności, której fundacja prowadzić nie powinna

Najbardziej dotkliwa stawka występuje wtedy, gdy fundacja prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza katalog określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Art. 24r ustawy o CIT przewiduje w takim przypadku stawkę 25%.

W praktyce może chodzić przykładowo o prowadzenie przez fundację zwykłej działalności usługowej, produkcyjnej czy handlowej, która nie została wymieniona w ustawowym katalogu.

Szczególnej uwagi wymaga obrót majątkiem. Fundacja może zbywać własne aktywa, ale co do zasady zwolnienie nie obejmuje modelu, w którym aktywa są nabywane wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży. Fundacja posiadająca portfel nieruchomości inwestycyjnych znajduje się więc w innej sytuacji niż podmiot kupujący lokale od początku w celu ich szybkiej odsprzedaży.

Stawka 25% ma zniechęcać do wykorzystywania fundacji jako zwykłego przedsiębiorstwa operacyjnego. Fundacja ma przede wszystkim gromadzić, chronić i inwestować majątek rodzinny, a działalność operacyjna powinna zasadniczo pozostawać w spółkach należących do fundacji.

Sprzedaż nieruchomości nie oznacza automatycznie 25% CIT

Granica pomiędzy zarządzaniem majątkiem a działalnością handlową jest jednym z najważniejszych źródeł sporów. Istotne znaczenie ma tutaj wyrok NSA z 18 lutego 2026 r., II FSK 1010/25. Fundacja planowała nabywać lokale mieszkalne, wynajmować je przez około 10 lat, a następnie sprzedawać. Dyrektor KIS próbował przyjąć, że skoro już w chwili zakupu zakładano przyszłą sprzedaż, nieruchomości zostały nabyte w celu dalszego zbycia i dochód powinien podlegać 25% CIT. NSA nie zaakceptował takiego podejścia. Sąd zwrócił uwagę na użyte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej słowo „wyłącznie”. Jeżeli nieruchomość została nabyta po to, aby przez wiele lat generować przychody z najmu, a dopiero następnie zostać sprzedana, nie można twierdzić, że została nabyta wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży.

Nie oznacza to oczywiście, że każda sprzedaż nieruchomości przez fundację jest neutralna. Jeżeli model od początku przypomina działalność deweloperską lub obrót nieruchomościami – zakup, krótki okres posiadania i sprzedaż z marżą – ryzyko 25% CIT pozostaje istotne.

Wyrok NSA pokazuje jednak, że sama okoliczność, iż fundacja przy zakupie aktywa zakłada możliwość jego przyszłej sprzedaży, nie wystarcza do odebrania zwolnienia.

Najem krótkoterminowy również został obroniony przed NSA

Podobny spór dotyczył najmu krótkoterminowego. Dyrektor KIS próbował kwalifikować taki model jako usługę zakwaterowania zbliżoną do działalności hotelarskiej, a nie najem mieszczący się w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej. NSA w wyroku z 16 stycznia 2026 r., II FSK 1136/24, nie zgodził się z takim stanowiskiem.

Sąd wskazał, że przepis nie uzależnia dopuszczalności najmu od minimalnego czasu trwania umowy. Co więcej, ustawodawca oprócz najmu i dzierżawy dopuścił również udostępnianie mienia do korzystania „na innej podstawie”, co dodatkowo przemawia przeciwko zawężającej interpretacji organu.

Jest jeszcze 19% CIT – o którym często się zapomina

Podział na 0%, 15% i 25% nie przedstawia wszystkich stawek podatku. Art. 6 ust. 8 ustawy o CIT przewiduje szczególne wyłączenie ze zwolnienia dla określonych przychodów z najmu, dzierżawy i podobnych umów. Jeżeli fundacja wynajmuje przedsiębiorstwo, ZCP albo składnik majątku fundatorowi, beneficjentowi lub odpowiedniemu podmiotowi powiązanemu, a składnik ten służy najemcy do prowadzenia działalności gospodarczej, dochód fundacji nie korzysta ze zwolnienia. Jednocześnie taki najem nadal mieści się w dozwolonej działalności z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Nie stosuje się więc 25%, lecz zasadniczo 19% CIT na zasadach ogólnych.

Przykładowo fundacja może być właścicielem hali produkcyjnej i wynajmować ją spółce operacyjnej należącej do fundatora. Jeżeli jednak spółka jest podmiotem powiązanym i wykorzystuje halę w działalności gospodarczej, czynsz fundacji może podlegać 19% CIT.

Podstawowy model pozostaje bardzo atrakcyjny, ale wymaga właściwego podziału funkcji

Największa podatkowa przewaga fundacji rodzinnej pozostaje niezmieniona – dochód z dozwolonego zarządzania i inwestowania majątku może być akumulowany bez bieżącego CIT. Podatek pojawia się przede wszystkim przy dystrybucji majątku albo przy zdarzeniach, które ustawodawca uznał za wychodzące poza podstawowy model fundacji.

W praktyce warto więc rozróżnić cztery sytuacje:

brak bieżącego CIT – gdy fundacja osiąga i reinwestuje dochody w ramach dozwolonej działalności;

15% CIT – przy świadczeniach dla beneficjentów, rozwiązaniu fundacji i ukrytych zyskach;

19% CIT – w szczególnych przypadkach utraty zwolnienia, przede wszystkim przy określonym najmie majątku na rzecz podmiotów powiązanych prowadzących działalność;

25% CIT – gdy fundacja sama prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza katalog z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Dlatego fundacja rodzinna najlepiej realizuje swoją funkcję podatkową wtedy, gdy pozostaje właścicielem i inwestorem, natomiast aktywna działalność operacyjna jest prowadzona przez spółki znajdujące się poniżej fundacji.

Nie oznacza to, że każda inwestycja albo sprzedaż aktywa wymaga obawy przed 25% CIT. Najnowsze orzecznictwo NSA pokazuje wręcz, że organy podatkowe nie mogą dowolnie zawężać katalogu dozwolonej działalności.

Granica pozostaje jednak fundamentalna – fundacja rodzinna może aktywnie zarządzać majątkiem, ale nie powinna stawać się zwykłym przedsiębiorstwem operacyjnym ukrytym pod preferencyjnym reżimem podatkowym.